A-Şirket Yönünden

-Örtülü Sermaye

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine göre; Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır.

İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;

• Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
• İşletmede kullanılması,
• Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması gerekmektedir.

Örtülü sermaye uygulanmasında ortakla ilişkili kişi;

• Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da
• Doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir.

Ortakla ilişkili sayılan kişi ve kurumlarda, en az % 10 oranında sermaye, oy ya da kâr payı hakkına sahip olma şartı aranmaktadır. Gerçek kişi veya kurumların, borç kullanan kurumlara, % 10 oranından daha az sermaye, oy veya kâr payı hakkı bulunması halinde, ortakla ilişkili kişi sayılmaları söz konusu olmayacaktır.

Öz sermaye tutarını 3 katını aşan kısmın (örtülü sermaye) kısım üzerinden ödenen faiz ve kur farklarının durumu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda ve 1 seri sonlu tebliğde;

 “Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında gider kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır.

Öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır.” Denilmektedir.

Ayrıca yine 1 Seri nolu tebliğin  Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri  başlıklı 12.4. maddesinde “Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.”  Denilmektedir.

Buna göre ; Özsermayenin üç katını aşan kısma isabet eden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, örtülü sermaye koşullarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle, “dağıtılmış kar payı” kabul edilecektir. Kar Payı Stopajı hesabında bu tutar dağıtılmış net kâr payı sayılacak ve brüte tamamlanmak suretiyle vergi kesintisi matrahı ve tutarı bulunacaktır. Kar payı stopaj oranı  yüzde Onbeş’dir.(%15) (KVK Md.12/7)

Öz sermayenin üç katını aşan yani örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkları kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha dahil edilecektir.

B-Şirket Ortağı Yönünden

Şirkete Borç Verme Karşılığında Faiz Geliri Elde Etme

 Gelir idaresi bir bedel karşılığında (ivaz)  ödünç para verme işini mutad meslek haline gerilmişse  bunu ikrazatcılık olarak saymakta ve bu borç verme işinden edilen kazancı (gelir) ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulması gerektiğini  104 Seri nolu Gelir Vergisi Tebliğinde açıklamıştır.

Tebliğ’de; “bir kişiye bir yıldan fazla süreli olarak borç para vermek veya bir yılda birden fazla kimseye borç vermek ikrazatçılık” denilmektedir. Yani herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahıs veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir. Bu sebeple, borç para vermeyi sürekli haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak elde ettikleri kazançlarında “Menkul Sermaye İradı” yerine “Ticari Kazanç” olarak vergilendirilmesi gerekir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir. Ticari kazançlar, esas itibariyle sermaye ve emek karışımı bir kaynağa bağlı olarak doğarlar. Bu kaynağa bağlı olarak devamlı bir organizasyona dayanan her türlü faaliyet ticari faaliyettir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır. Bu hükümler ışığında şirket ortağının aynı parayı şirkete değil de bir banka kuruluşuna % 20 faiz oranı ile yatırıp faiz geliri elde etmesi mümkün iken faizsiz olarak şirkete ödünç para verdiğini iddia etmesi iktisadi hayatın kurallarına ne derece uygun düştüğünü ispatlamakla yükümlüdür.

Bu bağlamda ortakların, şirketlerine sermaye koymak suretiyle ortaklık payını artırmadan belli tarihlerde sürekli olarak şirkete faiz karşılığı veya faiz almaksızın borç para vermeleri vergi incelemelerinde sorun haline gelebilir. Mükelleflerin bu sorunlarla karşılaşmamak için borç verme yerine sermaye taahhüdünde bulunmalarının daha doğru olacağını düşünmekteyiz.

Bu bilgiler ışığında ortakların şirkete borç verme işleminin vergi mevzuatı açısından sakıncaları yargı kararları çerçevesinde ele alınmasında yarar görmekteyiz.

• Belli bir süreyle tek kişiye veya kuruma verilen ödünç para verme işlemi karşılığında sağlanan gelir (Alacak Faizi) olup menkul sermaye iradıdır. Menkul Sermaye İradı tahsil esasına bağlanmıştır. Faiz gelirinin menkul sermaye iradı olarak vergilendirebilmesi için bu gelirin tahsil edilmiş olması gerekir.(Danıştay 4.Dairesinin 20.10.1998 tarih ve 1998/1128- 3736 sayılı Kararı),

• İkrazat işlerinde “devamlılık” kriteri vergilendirmede aslı unsurdur. Bu noktada birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahıs veya muhtelif şahıslara borç para verilmesi ödünç verme işleminin mutad hale geldiğini gösterir,

• Borç para devamlı hale gelmeden arızi olarak, tesadüfen ve ticari bir faaliyete bağlı olmayarak ödünç verdikleri faiz gelirleri ticari kazanç olarak değil MSİ olarak vergilendirilmesi gerekir,

• Bir borcun verildiği saptanmakla birlikte, karşılığında faiz alınıp alınmadığının ya da ne kadar faiz alındığı bilinemediği hallerde ve büyük miktarlarda borç paranın menfaatsiz olarak verilemeyeceği, faiz alınmadığı inanılır belgelerle ispat ve tevsik edilememesi halinde mükellefiyet tesisi ve ceza uygulamasının yerinde olacağı. (Danıştay 4.Dairesinin 15.11.1967 tarih ve 1964/4497 ve 1967/5395 sayılı kararı),
• Aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri, ikraz işiyle devamlı ve mutad meslek halinde uğraşıldığı gösterilmektedir. Bu bakımdan; ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı mutad meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazancın, katma değer vergisine değil; banka ve sigorta muameleleri vergisine konu edilmesi, açıklanan hukuki durumun gereğidir. (Danıştay 7. Dairesinin 16.02.2002 tarih ve E. 2002 / 258, K. 2002 / 2780 sayılı Kararı) ,
• Kurumun ortaklarına ve ortaklarının ilgili olduğu başka kurumlara devamlı surette faizsiz ödünç para vermesi örtülü kazanç dağıtımıdır. (Danıştay 3. Dairesinin 1998/92 ve 1996/399 Kararı),

Buna göre;

Gelir İdaresinin görüşü, Borç paranın tek seferde verilip faiz geliri elde edilirse Menkul Sermaye İradı olarak görmekte, borç para verip faiz geliri elde etme işleminin sürekli yapılması halinde ise bu işlemi ticari kazanç olarak görmektedir.

Zeliha Atalay

SMMM&Bağımsız Denetçi